Fiche de Lecture n°1
Jean-Emmanuel COMBES et de
Marie-Christine LABROUSSE, Audit Financier et Contrôle de Gestion
Plan du résumé :
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Introduction |
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I.
L'audit financier externe ou interne |
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II.
Le contrôle de gestion |
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III.
Comparaison entre audit et contrôle de gestion |
INTRODUCTION
L’ouvrage réalisé sous la direction de Jean-Emmanuel
COMBES et de Marie-Christine LABROUSSE, Audit Financier et Contrôle de
Gestion, nous montre que la notion de diagnostic est au coeur des deux
métiers, qu’il s’agisse d’établir la stratégie de développement, de construire
une politique permettant d’établir les objectifs stratégiques, de mettre en
oeuvre des actions optimisant la consommation des ressources, corrigeant les
dysfonctionnements et rentabilisant l’exploitation.
A travers ce manuel aux facettes très diverses, on
découvre les outils et principes au coeur des métiers de l’audit interne et
externe ainsi que du contrôle de gestion. On approche également les méthodes de
ces métiers, de même que les contraintes auxquelles ils se heurtent.Une idée
forte traverse l’ensemble de l’ouvrage: face à l’augmentation des contraintes
de l’environnement, ces deux métiers ont été amenés à se définir avec des
spécificités de plus en plus marquées. Aujourd’hui, s’ils se ressemblent
beaucoup de par les outils qu’ils sont amenés à employer, leurs approches
diffèrent. Pourtant, ces différences se posent essentiellement en termes de
complémentarité.
Nous allons commencer par résumer les principes
importants des deux disciplines avant de souligner dans quelle mesure leurs
liens peuvent apparaître comme complémentaires.
L’AUDIT FINANCIER EXTERNE OU INTERNE
Cette partie de l’ouvrage se découpe selon deux
approches: la première traite des fondements théoriques tandis que la seconde
présente des cas pratiques.
L’objet de
l’audit est d’évaluer la qualité de l’organisation financière ainsi que celle
de son information financière.
Il faut
observer que cela renvoie à un travail de critique qui se fait par rapport à
des normes. Historiquement, l’audit était d’abord cantonné à l’examen des
écritures comptables puis il a évolué en se voyant ouvert à l’examen de
l’organisation en partant du postulat que sa qualité conditionne celle des
comptes. Ainsi, d’un travail d’audit financier, les experts ont vu leurs
missions s’ouvrir à l’audit opérationnel.
En matière
d’audit financier, il importe d’apprécier le respect des principes comptables (prudence,
régularité, sincérité, image fidèle). En France, l’audit financier répond à des
exigences particulières: l’expert-comptable a le monopole du contrôle
contractuel tandis que le commissaire aux comptes a le monopole de l’audit
légal. En matière de contrôle contractuel, on estime généralement que
l’auditeur a vocation à réaliser un travail constructif, donc il peut
contribuer à l’amélioration de la gestion, au travers de son diagnostic. En
revanche, dans les deux cas, l’auditeur a l’obligation de signaler les faits
délictueux au procureur de la République.
La démarche
dépend en partie de la nature du contrôle: cet audit peut, en effet, être
interne ou externe. Toutefois, ces deux pratiques ont vocation à se compléter.
En externe,
la démarche suit trois temps. Elle débute par l’acquisition de connaissances
générales sur l’entreprise, ce qui doit permettre la compréhension de celle-ci.
Elle se poursuit par l’évaluation du contrôle interne qui doit conduire à
comprendre l’organisation administrative ainsi que les sécurités rattachées à
cette organisation. Enfin, elle se termine par l’examen des comptes et des
états financiers: il s’agit alors de comprendre, vérifier et valider la méthode
d’établissement des comptes. La philosophie globale qui guide ce contrôle
externe est la recherche des éléments pouvant réduire les résultats financiers.
En interne,
la démarche diffère selon le champ de contrôle attribué. Ce dernier peut être
de trois natures. Il peut tout d’abord relever de l’audit de conformité: il y
aura lors une vérification périodique de l’application des procédures de
gestion afin d’évaluer la qualité de cette gestion et d’écarter les éventuels
risques. Le champ peut également relever de l’audit d’efficacité: un audit
opérationnel sera mené, assurant le jugement et l’amélioration des méthodes
pour augmenter la productivité opérationnelle. Enfin, ce champ peut relever de
l’audit de direction: il y a alors une analyse de la cohérence entre les
politiques menées et la stratégie adoptée. Le fil conducteur du contrôle
interne est plutôt d’instituer une démarche d’amélioration continue dans le
cadre des politiques et procédures prédéfinies.
Pour terminer cette partie théorique, les auteurs traitent d’un audit spécifique qui tend à prendre de l’importance: son application à l’informatique. En effet, en matière financière, il faut s’assurer que les enregistrements informatiques des opérations comptables se traduisent intégralement et correctement dans les états financiers. Au-delà, il est également nécessaire d’évaluer les risques inhérents à l’adoption d’un système d’information s’appuyant sur le support informatique, que ceux-ci soient liés à de possibles dysfonctionnements (virus, vols, pannes, etc...), à des obligations réglementaires ou à la pertinence des choix techniques effectués (centralisation, intégration, ouverture sur extranet, etc...).
L’ouvrage
présente cinq cas pratiques qui donnent l’occasion d’approcher méthodiquement
la démarche de l’audit. Cette partie est extrêmement bien faite car chacun des
cas débute par une reprise des points théoriques non plus sous un aspect
thématique mais sous un aspect méthodologique. Cela permet de faire un retour à
la théorie tout en ayant une idée plus claire de la démarche et de
l’opportunité de sa mise en oeuvre.
Ainsi, le
premier cas traite de la phase préliminaire de l’audit: l’évaluation des
risques et la réalisation du plan d’audit. Ce travail qui repose, pour une
large part, sur la réalisation de questionnaires et de fiches techniques passe
par une analyse de l’environnement, par une évaluation de la structure, des
procédures de traitement et de la qualité du système d’information, puis par la
rédaction d’une fiche signalétique qui répertorie les risques purement liés à
la structure des états financiers, les risques nés au cours de l’exercice,
ainsi que les seuils de signification et de travail. Sur la base de cette fiche
signalétique qui doit être validée par les dirigeants, l’auditeur doit rédiger
un plan de mission pour son propre usage. Ce plan de mission précise la
stratégie d’audit adoptée, la planification du budget, de la répartition des
travaux, des échéances et du planning d’intervention. Enfin, l’audit même peut
débuter lorsque la lettre de mission regroupant la fiche signalétique, le plan
de mission et le budget est acceptée par le client.
Le second
cas traite de la phase intérimaire que représente l’évaluation du contrôle
interne. Cette phase a une place critique dans la démarche de l’audit, car elle
vise a relever méthodiquement les incohérences dans la procédure
d’enregistrement des opérations comptables d’exploitation. Par le biais de
questionnaires, l’auditeur va chercher à cerner les sources potentielles de
problèmes: à cet égard, son regard va d’abord se porter sur les opérations
répétitives qui représentent, en cumulé, des sommes importantes. Ces opérations
pouvant utiliser des supports très différents, l’auditeur a intérêt, pour
parvenir à une meilleure compréhension, de les modéliser schématiquement afin
d’observer si à chaque opération critique correspond une phase de contrôle. Par
la suite, l’auditeur devra vérifier concrètement certaines phases avant de
valider ou non les procédures de contrôle interne.
La
troisième phase porte sur l’examen des états financiers. C’est un travail
méthodique qui consiste à vérifier des éléments importants de l’établissement
des comptes. Les principaux éléments dont il faut vérifier les méthodes
d’évaluation sont les suivants: valorisation des stocks, participations et
créances rattachées à des participations, opérations sur comptes clients,
risques de non-recouvrement de certaines créances, provisions pour risques et
charges. Il faudra également tenir compte des événements postérieurs à la
clôture des comptes.
Enfin, les
quatrième et cinquième cas portent sur des opérations plus techniques que
représentent l’audit de consolidation et l’audit de chantier.
LE CONTRÔLE DE GESTION
Ici encore, cette partie se
découpe entre approches théoriques des fonctions et des outils d’une part et
approches pratiques d’autre part.
Selon les
auteurs, le contrôleur de gestion conduit des missions apparemment
diversifiées. En effet, il est le contrôleur des dépenses, l’architecte du
système d’information, l’analyste budgétaire, l’expert qui diffuse des outils,
le conseiller des managers opérationnels ainsi que le détenteur privilégié des
informations clés de l’entreprise. Pourtant, au-delà des techniques qu’il se
doit de maîtriser, il est avant tout la conscience financière de l’entreprise.
Trois
facteurs semblent avoir été au coeur de l’évolution du métier de contrôleur de
gestion. Le premier a d’abord été le détachement progressif de la comptabilité:
en effet, le métier s’est enrichi de prérogatives qui ne se limitaient plus à
la procédure budgétaire. Le second a été l’apparition des outils de mesure de
la performance qui fut une nécessité face à la décentralisation des
responsabilités. La fonction de contrôleur s’est alors elle-même décentralisée
tandis que des systèmes d’information ont été développés. Le troisième a été la
nécessité d’anticiper par la mise en place de procédures de planification
opérationnelles et stratégiques.
Ayant un
rôle d’interface entre direction générale et directions opérationnelles, le
traitement des chiffres, que cela concerne l’analyse budgétaire ou des éléments
informels, doit bénéficier d’une attention particulière. Outre la vérification
de ces chiffres, il doit être capable de juger de leur pertinence et des seuils
en-deça desquels ils n’apportent rien. Cette difficulté est renforcée en
matière d’analyse budgétaire par la nécessité d’accompagner les éventuels
écarts d’explications, voire de solutions: quelles formes doivent prendre des
commentaires d’écarts qui se veulent objectifs? Les auteurs insistent
particulièrement sur le fait que, par sa situation, le contrôleur de gestion
modèle la vision que peuvent avoir les dirigeants de leur entreprise. Il doit
en avoir conscience et toujours chercher à adopter une démarche faite de
cohérence et de rigueur.
Le contrôle
de gestion s’appuie sur une large gamme d’outils dont un certain nombre est
désormais institutionnalisé. Le premier d’entre eux est le calcul des coûts,
qu’il prenne la forme de la comptabilité analytique classique ou celle de
l’analyse par activités et processus (cf. Activity Based Costing). Le second
d’entre eux est la planification stratégique: elle s’appuie sur de nombreux
instruments de diagnostic (Matrices BCG, Arthur D.LITTLE et McKINSEY; 5 forces
concurrentielles de PORTER; les 7S, etc...). A cet égard, par sa fonction pivot
entre direction générale et cadres opérationnels, le contrôleur de gestion joue
un rôle important dans la formulation de la stratégie, dans sa mise en oeuvre
et dans le contrôle de son application. Le troisième d’entre eux est le système
budgétaire dans lequel il anime la procédure budgétaire et le reporting. Il est
donc responsable de sa mise en place, de sa cohérence et des analyses qui en
découlent. Enfin, il prend en charge les tableaux de bord qui doivent permettre
d’effectuer un suivi par exception des réalisations, des performances ou des
insuffisances du processus d’exploitation; de même, il est chargé de
l’évaluation de la rentabilité des investissements envisagés et des risques
qu’ils peuvent entraîner ainsi que de la gestion de leurs budgets lorsqu’ils
sont engagés.
Mais il
existe également des outils moins traditionnels qui ont été développés pour
aider le contrôleur dans les orientations les plus récentes de son métier.
Tout
d’abord, les évolutions économiques et financières ont amené à une prise en
compte plus forte de certains éléments. La redécouverte du client par exemple a
poussé, par exemple, à enrichir les tableaux de bord de données relatives au
marché; à avoir recours au benchmarking pour se situer par rapport aux
spécialistes; à développer une démarche qualité en cherchant à obtenir des
certifications ou à mettre en place le " zéro défaut ". Le
rôle accru des marchés financiers a imposé la valorisation du
" gouvernement d’entreprise ", le souci de tenir compte du
coût des fonds propres, l’importance de développer la " shareholder
value ". De même, l’internationalisation des entreprises oblige le
contrôleur de gestion à devenir un acteur fort du respect, voire de la
diffusion d’une culture d’entreprise.
Ensuite, les évolutions techniques ont grandement modifié la manière de travailler. Grâce aux technologies de l’information, le travail de production des chiffres peut être grandement raccourci. Encore faut-il avoir passé du temps à coordonner la diffusion des données, à revoir l’architecture du système d’information. Ainsi, alors que par le passé les groupes internationaux jonglaient avec deux voire trois types d’information (données comptables, données consolidées et données de gestion), la technique actuelle, pour peu que l’on s’y investisse, permet de revenir à la comptabilité comme base du reporting. Le revers de ces progrès est la très grande fragilité de ce support: le contrôleur peur être amené à définir des normes de protection, de diffusion, etc... Enfin, l’analyse des coûts peut s’appuyer sur des techniques assez récentes qui possède l’avantage de rendre possible un dynamisme plus grand, une motivation plus forte, un engagement réel des acteurs: ces méthodes sont essentiellement le Budget Base Zéro, l’ABC, l’outsourcing et le redesigning.
Dans cette
partie, les cas pratiques ne sont pas précédés de rappels théoriques. Ils ne
font donc que traduire une manière possible de résoudre quelques une des
grandes questions qui peuvent se poser en contrôle de gestion. Toutefois, deux
aspects techniques sont introduits de manière très claire: le calcul des prix
de revient ainsi que l’incidence des prix de cession interne sur la gestion d’une
organisation. Ceci est réellement bienvenu dans la mesure où ils sont parfois
difficiles à mettre en oeuvre, notamment le second.
De manière
générale, les thèmes des cas pratiques sont les suivants: l’analyse
stratégique, la planification et l’environnement économique, l’organisation du
budget et du reporting, le choix d’un investissement et la question du contrôle
de gestion dans le milieu bancaire.
COMPARAISON ENTRE AUDIT ET CONTRÔLE DE GESTION
Quoique
traités dans des parties distinctes, l’ouvrage donne une idée assez précise des
similitudes et différences entre audit et contrôle de gestion. En effet, à
l’image des programmes d’un nombre grandissant de 3ème cycles de l’enseignement
supérieur, l’ouvrage insiste sur les aspects complémentaires des deux disciplines.
La partie
sur l’audit de chantier met en lumière la manière dont peuvent coopérer audit
et contrôle de gestion. Ce cas est un audit du contrôle de gestion qui vise à
analyser l’efficacité du système de gestion. Dans la plupart des entreprises,
la comptabilité de gestion est incomplètement rattachée aux données comptables:
cela tient à la nécessité d’obtenir les chiffres de gestion dans des délais
assez courts. Très souvent, il y a donc un résultat de gestion qui diffère du
résultat comptable. L’audit peut, en cherchant à valider la procédure de calcul
du résultat de gestion, cerner les leviers permettant de réduire l’écart entre
les deux types de résultat. Or, la faiblesse de cet écart traduit la
performance du système de management de l’entreprise. L’audit permet d’obtenir
une évaluation du niveau de performance du contrôle de gestion.
De même, le
contrôle de gestion peut être au service de l’audit. Ce premier opérant un
contrôle par exception, il peut dégager les écarts significatifs. Cela permet
de conduire l’audit de manière cohérente en le focalisant tout d’abord sur ces
écarts importants; puis, en affinant la recherche, ou en l’élargissant à
l’amont ou à l’aval du problème, l’auditeur mène une recherche méthodique des
dysfonctionnements. Cet aspect est particulièrement mis en avant dans la
conduite de l’audit interne.
Sur un
autre plan, la composante humaine des deux métiers est extrêmement forte: un
travail efficace ne peut être mené que si les deux spécialistes parviennent à
se faire percevoir comme échappant à tous les enjeux de pouvoir. La
collaboration de tous viendra de la confiance qui leur est accordée. Pourtant,
le contrôleur de gestion est peut-être plus fragile car si sa fonction n’est
pas promue par la direction générale, la valeur ajoutée de son travail ne sera
pas aussi élevée qu’elle pourrait l’être. Il faut absolument éviter que son
rôle se limite à l’animation de la procédure budgétaire.
A
l’inverse, si l’aspect déontologique du métier de contrôleur de gestion est
sans doute aussi fort que celui de l’auditeur, les jugements qu’ils peuvent
émettre peuvent différer fortement sur la forme. Il semble en effet important
que le premier sache formuler des jugements de valeur et des opinions.
Toutefois, celui-ci doit le faire en toute conscience et en sachant se montrer
loyal vis-à-vis de l’entreprise. Il faut dépasser la tentation de profiter de
cette source de pouvoir que confère la détention d’une information privilégiée:
ce sont E.FRIEDBERG et M.CROZIER qui définissent de la sorte le pouvoir dans
les organisations (cf. Maîtrise des zones d’incertitudes dans L’Acteur et le
Système). Le second, en revanche doit conserver son indépendance en
refusant d’apporter un quelconque jugement sur les décisions de gestion qui
sont prises: d’ailleurs, la législation lui impose le respect du principe de
non-immixion dans la gestion.
Pour
conclure, une remarque peut être tirée de la comparaison des deux parties
pratiques: celle qui portait sur le contrôle de gestion n’avait pas de rappels
méthodologiques. Ceci s’explique facilement. Alors que l’audit est un travail
très normalisé dans ses méthodes, dans la rédaction du diagnostic, la mise en
oeuvre du contrôle de gestion est un peu plus intuitive. La contrepartie de
cette non-formalisation est la nécessité absolue, pour le contrôleur de
gestion, d’être d’une rigueur absolue dans ses jugements. Rappelons que
l’auditeur a l’obligation, en matière financière, de respecter les normes
comptables, qu’elles soient nationales (Code du Commerce, recommandations de
L’Ordre des Experts-Comptables et Comptables Agrées, de la Compagnie Nationale
des Commissaires aux Comptes, etc...) ou internationales (cf. Normes de
l’International Accounting Standard Committee). De manière plus large, il tente
généralement d’appliquer les méthodologies des grands cabinets d’audit
internationaux.